Input:

Účetnictví - možnosti daňové optimalizace

23.8.2022, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 22 minut

Účetnictví - možnosti daňové optimalizace

Ing. Ivana Pilařová

Základní vazba účetnictví a daní

Jedním ze základních daňových pravidel je návaznost základu daně na účetní výsledek hospodaření. Toto pravidlo je stanoveno v § 23 odst. 10 ZDP, kde je uvedeno, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví (vedeného v souladu se zákonem o účetnictví), pokud zvláštní předpis nebo ZDP nestanoví jinak, anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. Vazba účetnictví na daně je tedy velmi úzká a v oblastech, které ZDP neřeší, platí, že účetní náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů je také nákladem daňově účinným a účetní výnos je výnosem zdanitelným. Vazba základu daně na výsledek hospodaření podle českých účetních předpisů platí i pro účetní jednotky, které povinně účtují a sestavují účetní závěrku podle mezinárodních účetních standardů. Výsledek vzniklý na základě účetnictví vedeného podle mezinárodních účetních standardů tedy nemůže sloužit jako východisko pro sestavení základu daně [§ 23 odst. 2 písm. a) ZDP].

Možnost volby v rámci účetních předpisů

Účetní předpisy (prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví, dále "PVZÚ" nebo "Vyhláška") v různých případech umožňují účetním jednotkám volit z různých postupů. Všechny dále uvedené postupy jsou v souladu s účetními předpisy, ale jen některé z nich se mohou v momentě jejich změny zdát pro poplatníky z daňového hlediska výhodné. Naším úkolem je tyto oblasti vyhledat a stanovit mantinely, v rámci kterých je možné se pohybovat. I přes tuto snahu je nutné podtrhnout, že účetnictví primárně není nástrojem operativní daňové optimalizace, není k tomu určeno a není to jeho cílem. Vše se musí dít v rámci dodržení zásady věrného zobrazení. Skutečnost je taková, že existuje volba účetních metod, která základ daně ovlivňuje. Z tohoto úhlu pohledu je možné (vždy však v dlouhodobém horizontu) vybrat ty účetní metody, které jsou v daňový prospěch poplatníka.

Zároveň však není možné předpokládat, že v případě změny situace v účetní jednotce, je účetnictví tím nástrojem, který pružně zareaguje a svoje metody změní za účelem získání daňové výhody. Opak je pravdou, volba účetních metod primárně k optimalizaci neslouží, ale může k ní případně přispět.

Volitelné účetní metody a postupy

Platná účetní legislativa umožňuje volbu metody zejména v těchto případech:

  • volba limitu pro vznik dlouhodobého hmotného majetku; tento limit je zároveň účetním limitem pro technické zhodnocení tohoto majetku,

  • stanovení limitu pro vznik dlouhodobého nehmotného majetku; tento limit je zároveň limitem pro technické zhodnocení tohoto majetku,

  • rozhodování o zahrnování či nezahrnování úroků z investičních úvěrů a půjček do pořizovací ceny dlouhodobého majetku,

  • rozhodování o ocenění složek nakupovaného podniku (na základě účetních hodnot z účetnictví prodávajícího či metodou individuálního znaleckého posudku),

  • rozhodování o metodě účtování zásob (varianta A nebo B),

  • rozhodování o oceňování zásob na skladě (průměrné ceny, metoda FIFO, pevná cena s odchylkami),

  • rozhodování o použití pevného nebo aktuálního kursu ČNB v případě přepočtu zahraniční měny na koruny,

  • možnost přecenění majetkových podílů metodou ekvivalence,

  • volba periodicity pro přeceňování krátkodobých obchodovatelných cenných papírů reálnou hodnotou,

  • způsoby opravy nevýznamných účetních chyb včetně inventarizačních rozdílů, pokud se týkají minulých let.

Mezi volitelné postupy patří i délka účetního období. O této problematice pojednává text zdaňovací období, ve kterém jsou výhody a nevýhody různých účetních a zdaňovacích období uvedeny.

Pokud má účetní jednotka vhodnou činnost a rozhodne se uplatnit odčitatelnou položku na výzkum a vývoj podle § 34 a násl. ZDP, pak podle pokynu MF- 17 musí vést evidenci výdajů na jednotlivé projekty podle účetních případů. Tato povinnost může být splněna například pomocí vhodně strukturované analytické evidence nákladů právě podle jednotlivých projektů. Správně vedené účetnictví pak umožní tento odpočet uplatnit.

Daňově neutrální rozhodování

Volba konkrétní účetní metody či účetního postupu nemusí nutně vést k daňové optimalizaci. Naopak ve většině případů obě nabízené možnosti vedou ke stejnému základu daně; rozhodování o výběru metody je tedy daňově neutrální. Mezi daňově neutrální účetní metody patří:

  • stanovení limitu pro vznik dlouhodobého hmotného majetku vyššího než 80 000 Kč (movité věci a zvířata s oceněním vyšším než 80 000 Kč je nutné pro účely ZDP vždy odpisovat); stejně tak stanovení limitu pro vznik technického zhodnocení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku;

  • rozhodování o metodě účtování zásob (varianta A i B přinese k rozvahovému dni stejný dopad do základu daně);

  • rozhodování o oceňování zásob na skladě (použití průměrné ceny zásob stejně jako pevné ceny s odchylkami má k rozvahovému dni stejný dopad do základu daně);

  • rozhodování o použití pevného nebo aktuálního kursu ČNB v případě přepočtu zahraniční měny na koruny (při použití výsledkového přepočtu kursových rozdílů k rozvahovému dni je rozdíl mezi oběma použitelnými metodami eliminován);

  • ojediněle by bylo možné základ daně ovlivnit, a to v případě:

    • ocenění odpisovatelného majetku různými kursy způsobí vznik různých odpisových vstupních cen, nebo ocenění neprodaných zásob na skladě. V těchto případech volba kursu mění základ daně. Použití pro účely optimalizace je přinejmenším problematické, důsledky různé volby kursů jsou zanedbatelné.

  • rozhodování o tom, zda u cizoměnových vratitelných záloh a jejich postupném zúčtování, zaúčtovat po každé operaci kursový rozdíl, nebo tak učinit až při vyúčtování poslední částky (nebo k rozvahovému dni, co nastane dříve);

  • rozhodování o tom, zda při postupné úhradě či inkasu cizoměnového závazkového vztahu počítat kursový rozdíl při každé operaci, nebo až při úhradě (inkasu) poslední části (nebo k rozvahovému dni, podle toho, co nastane dříve);

  • možnost přecenění majetkových podílů metodou ekvivalence (před prodejem majetkové účasti musí být vliv přecenění ekvivalencí zrušen); přecenění ekvivalencí je sice nepodstatné pro samotný prodej cenného papíru, zato je však velmi podstatné z titulu ovlivnění výše vlastního kapitálu, což lze využít při výpočtu nízké kapitalizace. Přecenění ekvivalencí nemohou volit mikro účetní jednotky;

  • periodicita přeceňování cenných papírů reálnou hodnotou (z hlediska základu daně není podstatné, zda k přecenění dochází každý měsíc či pouze k rozvahovému dni). Přecenění reálnou hodnotou nemohou volit mikro účetní jednotky;

  • způsob opravy účetních chyb (volený způsob neovlivní hodnotu základu daně, ale zcela jistě techniku sestavení daňového přiznání).

Optimalizační rozhodování – volby účetní metody ve vztahu k základu daně

Některá rozhodování mezi účetními postupy a metodami však mohou vést k daňové optimalizaci (tedy snižování, či podle potřeby i zvyšování) základu daně:

  • rozhodování o limitu pro vznik dlouhodobého hmotného majetku nedosahujícího 80 000 Kč (např. při volbě hranice 60 000 Kč je nutné movitou věc s oceněním 59 000 Kč účetně odpisovat a tento účetní postup se promítá i do základu daně),

  • rozhodování o limitu pro vznik dlouhodobého nehmotného majetku. Pro DNM zařazený do užívání počínaje 1. 1. 2021je zrušena daňová regulace. Do základu daně se tak přímo promítá účetní zachycení tohoto majetku a jeho technického zhodnocení,

  • rozhodování o zahrnování či nezahrnování úroků z investičních úvěrů a půjček do pořizovací ceny dlouhodobého majetku,

  • rozhodování o ocenění složek nakupovaného podniku (na základě účetních hodnot účetnictví prodávajícího či metodou individuálního znaleckého posudku),

  • volba účetního a zdaňovacího období.

Nejprve se budeme věnovat volbě limitu pro vznik dlouhodobého hmotného majetku.

Pořízení majetku s dobou životnosti delší než jeden rok dodavatelským způsobem

Účetní jednotka pořídila ruční sbíjecí kladivo s předpokládanou dobou životnosti 3 roky oceněné částkou 50 000 Kč. Jak se projeví volba hranice pro dlouhodobý hmotný majetek podle § 7 odst. 3 písm. b) PVZÚ ve výši:

  1. 40 000 Kč,
  2. 80 000 Kč?

Ad a) Z účetního pohledu jde o dlouhodobý hmotný majetek, který bude účetně odpisován. Z daňového pohledu nejde o hmotný majetek a účetní odpisy budou daňovým nákladem.

Limit pro vznik DHM činí 40 000 Kč:

Č.  Text  Částka (Kč)  MD 
1.  Faktura od dodavatele: 
  – hodnota kladiva  45 000  042  321 
  – nástavce na kladivo (součást věci hlavní)  5 000  042  321 
  – DPH 21 %  10 500  343  321 
2.  Uvedení kladiva do užívání  50 000  022  042 
3.  Úhrada dodavatelské faktury z účtu  60 500  321  221 
4.  Měsíční odpisy kladiva  1 389  551  082 

Odpisování probíhá postupně po předpokládanou dobu používání kladiva – tuto dobu společnost stanovila na 36 měsíců. Podle účetního odpisového plánu účetní jednotka odpisuje počínaje měsícem zařazení do užívání. Kladivo bylo uvedeno do používání v červenci, proto bude za první rok provedeno 6 měsíčních odpisů (celkové náklady za první rok tak budou činit 8 334 Kč, tyto náklady budou daňově uznatelné).

Ad b) Z účetního pohledu jde o zásobu, neboli drobný hmotný majetek, který sníží jednorázově výsledek hospodaření období, ve kterém začne být majetek používán. Dopad do výsledku hospodaření bude tedy jiný než u varianty a). Z daňového pohledu nejde o hmotný majetek a jednorázové zaúčtování pořizovací ceny kladiva do nákladů bude daňovým nákladem. Dopad do základu daně je tedy jiný než u varianty a).

Limit pro vznik DHM činí 80 000 Kč:

Č.  Text  Částka (Kč)  MD 
1.  Faktura od dodavatele: 
  – hodnota kladiva  45 000  501  321 
  – nástavce na kladivo (součást věci hlavní)  5 000  501  321 
  – DPH 21 %  10 5000  343  321 
2.  Úhrada dodavatelské faktury z účtu  60 500  321  221 

V roce pořízení kladiva je u varianty b) výsledek hospodaření ovlivněn nákladem 50 000 Kč, který je daňově uznatelný. Výsledek hospodaření a základ daně roku pořízení je tedy proti variantě a) nižší o 41 666 Kč. V dalších letech již výdaje na pořízení kladiva u varianty b) nebudou snižovat výsledek hospodaření ani základ daně, zatímco u varianty a) bude např. v druhém roce výsledek hospodaření a základ daně snížen o 12 měsíčních odpisů (16 668 Kč).

Limity vzniku DNM

Jak již bylo uvedeno výše, zákon o daních z příjmů pro majetek zařazený do užívání počínaje 1. 1. 2021 nemá žádnou vlastní regulaci. To znamená, že způsoby zaúčtování, které jsou poplatné rozhodnutí účetní jednotky (a to je podřízeno zásadě věrného zobrazení) ve vnitřní účetní směrnici, jsou relevantní i pro základ daně.

Účetní jednotka si zvolila částku 100 000 Kč jako limit vzniku DNM. V průběhu roku 2022 pořídila dva na sobě nezávislé SW:

  1. SW pro evidenci zásob na skladu v ceně 88 000 Kč,
  2. SW pro plánování směn jednotlivých profesí ve výrobě v ceně 290 000 Kč.

SW pro evidenci zásob se stane přímým nákladem (518/321), SW pro plánování směn se stane dlouhodobým nehmotným majetkem (013/321). Dlouhodobý nehmotný majetek je nutné po jeho uvedení do užívání odpisovat, přičemž rozhodnutí o délce odpisování závisí na předpokládané životnosti a intenzitě používání tohoto SW.

Z daňového pohledu je náklad na účtu 518 daňově účinný, stejně tak budou daňově účinné i účetní odpisy SW pro plánování směn.

Naopak dlouhodobý nehmotný majetek zařazený do užívání do konce roku 2020 je podřízen původnímu znění ZDP, a to konkrétně § 32a ZDP, který definuje pojem nehmotného majetku, stanoví způsob jeho odpisování, definuje pojem technického zhodnocení nehmotného majetku a stanoví způsob výpočtu daňových odpisů po technickém zhodnocení. Tento "starý" majetek si až do svého vyřazení ponechává původně platnou daňovou regulaci.

Kapitalizace úroků

Velkou, pro podnikatele vítanou možností optimalizace, je kapitalizace úroků z investičních úvěrů a zápůjček do hodnoty ocenění dlouhodobého majetku, a to až do doby uvedení investice do užívání. Tato oblast účetnictví je regulovaná rozhodnutím účetní jednotky. V souladu s § 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ se součástí ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku stávají také náklady na úroky, zejména náklady na úroky z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne. Z dikce Vyhlášky vyplývá, že v kompetenci účetní jednotky je rozhodnutí o tom, zda se úroky z úvěru do doby uvedení investice do užívání stanou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku, či zda se tak nestane a úroky budou účtovány do nákladů (blíže viz Úvěry a zápůjčky - kapitalizace úroků do ceny majetku).

Jsou úroky daňově účinné?

Ve vztahu k optimalizaci je zřejmé, že rozhodnutí o nákladových úrocích vede ke snížení základu daně. Ještě je však třeba zjistit, zda jsou investiční úroky zúčtované do doby uvedení investice do užívání do nákladů také daňově uznatelné. Na tyto úroky hledí ZDP jako na běžné provozní úroky, které jsou daňově uznatelné, pokud splní řadu podmínek, které se na provozní úroky vztahují. Jde o provedení následujících testů:

  • časové rozlišení;

  • u úvěrů a půjček od spojených osob se úroky dále testují:

    • testem na cenu obvyklou (§ 23 odst. 7 ZDP),

    • testem nízké kapitalizace (§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP);

  • test na zaplacení, pokud je věřitelem fyzická osoba, která není účetní jednotkou (§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP);

  • úroky z úvěru na pořízení podílu [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP].

Jestliže úroky z úvěrů a půjček projdou všemi testy, pak jsou daňově účinným nákladem. Pokud je tomu naopak, je daňově optimalizační zahrnout tyto úroky do data uvedení dlouhodobého majetku do užívání, do vstupní ceny investice (viz dále). K datu uvedení investice do užívání je však nutné úroky účtovat jako náklady bez ohledu na dopady do základu daně z příjmů.

V některých případech není účtování úroků do nákladů vhodné. K této situaci dochází zejména v případech, kdy je úvěr poskytnut od spojené osoby a vlastní kapitál dlužníka je nízký či záporný. Pak by z důvodu nesplnění testu nízké kapitalizace nákladově zúčtované úroky do doby uvedení investice do používání byly daňově neuznatelné a je vhodnější zvolit způsob účtování úroků do pořizovací ceny majetku. Toto účtování sice nezajistí okamžitou daňovou uznatelnost úroků, ale formou odpisů budou úroky postupně snižovat základ daně.

Pokud se jedná o daňový subjekt, kterého se týká test daňové účinnosti nadměrných výpůjčních výdajů (§ 23e ZDP), pak tato optimalizační metoda kapitalizace úroků do značné míry nefunguje, neboť i kapitalizované úroky podléhají prostřednictvím testování části odpisů majetku testu daňové účinnosti také. Rozdíl je u společností, na které se vztahuje test nadměrných výpůjčních výdajů. Tento:

  • nekapitalizované úroky (tedy v podobě nákladů) podlehnou "běžnému testování", a to v plné výši tak, jak jsou zaúčtovány,

  • kapitalizované úroky do ceny investice (odpisovatelného majetku) sice "běžnému testování" nepodlehnou (nemají podobu nákladů), ale částky odpisů tohoto majetku odpovídající hodnotě kapitalizovaného úroku, podlehnou testování testem nadměrných výpůjčních výdajů. Toto se nestane najednou, ale ve všech zdaňovacích období, kdy bude majetek daňově odpisován, nebo bude uplatněna daňově účinná zůstatková cena tohoto majetku.

Pořízení stavby skladu dodavatelským způsobem, částečně ve vlastní režii: Nová stavba bude stát na místě, na němž dosud stojí stará budova skladu, která bude zbourána:

Č.  Text  Částka (Kč)  MD 
1.  Úhrada bankovního poplatku za poskytnutí úvěru  50 000  042  221 
2.  Odpis zůstatkové ceny bouraného starého skladu  160 000  042  081 
Nahrávám...
Nahrávám...