Input:

Osvobozená plnění - DPH

5.4.2023, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 19 minut

Osvobozená plnění – DPH

Ing. Jan Ambrož

Předmětem daně z přidané hodnoty jsou všechny aktivity, které činí plátce DPH v rámci své ekonomické činnosti. Některé z nich ale nezakládají povinnost odvést daň z přidané hodnoty "na výstupu"! A to je téma našeho článku.

Neřešíme však problematiku osvobození od cla nebo od spotřební daně. Také nerozebíráme různá opatření týkající se zmírnění následků pandemie způsobené koronavirovou pandemií, neboť nemění v principu zákonem stanovená pravidla.

Právní úprava

Podle konkrétních ustanovení zákona o DPH rozeznáváme různé typy osvobozených plnění:

  • uvedených v § 51 ZDPH a blíže popsaných v §§ 52 až 62, u nichž není nárok na odpočet,

  • s nárokem na odpočet vyjmenovaných v § 63, rozebraných v §§ 64 až 71g.

S problematikou uskutečněných osvobozených plnění souvisí celá řada dalších ustanovení zákona o DPH, například:

  • klíčové podmínky pro stanovení výše obratu v § 4a,

  • výjimka pro povinnou registraci podle § 6 odst. 1, též § 6c,

  • specifika pro registraci osoby povinné v § 6g a násl.,

  • výjimka pro vratné obaly v § 13 odst. 4 písm. e) u osvobozeného dodání zboží,

  • § 15 u poukazů, jejichž poskytnutí může také být osvobozeno od daně,

  • uskutečnění osvobozeného plnění při dodání nového dopravního prostředku podle § 19,

  • § 21 odst. 9 pro určení dne uskutečnění osvobozeného plnění "až" na konci kalendářního roku,

  • § 28 odst. 1 písm. a) obsahující výjimku pro povinnost vystavování daňových dokladů,

  • § 29 odst. 2 písm. a) k náležitostem daňových dokladů,

  • pravidla pro určení základu daně podle § 36,

  • § 36a povinnost stanovit základ daně na úrovni obvyklé ceny,

  • nárok na odpočet daně v částečné výši podle § 72 odst. 6,

  • § 76 kritéria pro krácení koeficientem,

  • parametr pro ukazatel výpočtu úpravy odpočtu daně v § 78d odst. 2,

  • podmínky pro nárok na odpočet daně při registraci podle § 79 odst. 3,

  • jedno z kritérií pro vracení daně podle § 80 a násl.,

  • osvobození u cestovních služeb podle § 89,

  • vliv na zvláštní režim podle § 90 (použité zboží aj.), investiční zlato (§ 92),

  • povinný rozsah evidence pro účely daně z přidané hodnoty podle § 100 a násl.,

  • procesní povinnosti, například podání daňového přiznání k DPH v § 101, souhrnné hlášení v § 102, zrušení registrace z moci úřední nebo na žádost plátce podle § 106 a násl.

Přílohy

S osvobozeným plněním se setkáme též v přílohách k zákonu o dani z přidané hodnoty:

  • příloze č. 1 pro veřejnou správu u podmínek pro klasifikaci jako osoby povinné k dani, a to u rozhlasového a televizního vysílání,

  • příloze č. 2 při stanovení sazby daně u zdravotní a sociální péče,

  • příloze č. 2a u stravovacích služeb.

Nerozebíráme všechny zmíněné paragrafy zákona, protože jsou tato témata obsahem samostatných článků.

Teorie

Význam první skupiny výše uvedených plnění "bez nároku na odpočet daně" je zřejmý – daň na výstupu se neodvádí a je zablokován nárok na odpočet DPH. U druhého typu plnění je zákon o DPH benevolentní, neboť není povinností daň z přidané hodnoty na výstupu odvést, přesto lze uplatnit daň na vstupu.

Jen výjimečně se objeví "plnění", které není předmětem daně. Nepřímo mezi ně můžeme uvést například přefakturaci v DPH. Omylem by bylo, kdybychom za osvobozená plnění považovali plnění v režimu přenosu daňové povinnosti, u kterého daň odvádí příjemce plnění.

Novely

V dalším textu upozorňujeme na zásadní novinku, kterou bylo zpřísnění podmínek od 1. 1. 2021 pro variantu zdanění nájmu nemovitých věcí. To znamená, že okruh plátců (i osob povinných k dani), které uskuteční osvobozené plnění místo zdanitelného plnění, se dramaticky rozšířil. Změny u cestovních služeb, účinné od 1. 1. 2022, jsou popsány ve stejnojmenném článku.

K dispozici je sdělení Finanční správy k tiskopisům Osvědčení o osvobození od DPH nebo spotřební daně, účinné od 1. 7. 2022.

Výklad

Nejdříve si vysvětlíme princip DPH související s uskutečňováním osvobozených plnění (1), probereme vybraná plnění s omezením nároku na odpočet DPH (2), uvedeme si dále plnění s nárokem na odpočet DPH (3) a vysvětlíme si některá specifika (4).

V závěrečné páté rozebíráme možnosti optimalizace, zda a jak lze ovlivnit související nároky na odpočet daně.

V dalším textu odkazujeme na řadu článků, které přímo souvisí s tímto tématem. Vzorové příklady jsou číslovány podle jednotlivých kapitol.

1. PRINCIP DPH

V úvodu se seznámíme s principy platnými pro osvobozená plnění a základními dopady, které se týkají uplatnění nároku na odpočet DPH.

Plátce uskutečňuje zdanitelná plnění, odvádí DPH na výstupu a zpravidla nemá problémy s nárokem na odpočet DPH. Jestliže uskutečňuje plnění osvobozená, jak vysvětlujeme v dalším textu, jeho právo uplatnit DPH na vstupu je často výrazně omezeno (i zakázáno).

Základ daně

Pro stanovení výše základu daně u osvobozených plnění platí obdobná pravidla jako pro běžná zdanitelná plnění, což mimo jiné vyplývá z § 26, dále § 51 odst. 2 a § 63 odst. 2 zákona o DPH. Obdobně se postupuje při opravách základu daně a výše daně, tj. v návaznosti na ustanovení § 42 a násl. ZDPH.

Plus/minus

Je zřejmé, že v řadě případů není pro plátce osvobození výhodné. Jak je dále vysvětleno, hodnota uskutečněných osvobozených plnění může například negativně ovlivnit "celkový" nárok na odpočet daně, neboť je povinností zohlednit roční vypořádací koeficient.

Plnění - nárok?

Pro všechny plátce uskutečňující osvobozené plnění je klíčové následující schéma:

Plnění osvobozené - daň na výstupu "0" 
Nárok na odpočet? 
ANO  Koeficient  NE 

Krácení tzv. koeficientem se týká přijatých zdanitelných plnění, která nelze jednoznačně přiřadit do kategorie "ANO" (100% nárok) nebo "NE" (100% zákaz), resp. souvisí současně s oběma. Více viz část 2.2.

Příklad 1.1

Uvedeme si jeden vzorový příklad měsíčního plátce Reality. Paní účetní eviduje například v únoru 2023 následující přijatá zdanitelná plnění využitá pro jednu konkrétní nemovitou věc:

  • Faktura na energie pro zdaňovaný nájem, nárok ANO/100 %.

  • Oprava v bytu pronajímaném jako osvobozené plnění, nárok NE.

  • Správcovské služby, nárok posuzován koeficientem.

Cena obvyklá

Mezi spojenými osobami může být zákonem o DPH podle § 36a odst. 2 aj. požadována hodnota základu daně na úrovni ceny obvyklé. Definice ceny obvyklé pro účely daně z přidané hodnoty je obsažena v § 36 odst. 14 ZDPH.

Příklad 1.2

Mezi spojenými osobami "A" a "B" je uskutečňováno osvobozené plnění. Poskytovatel, plátce "A", má zájem na co nejnižší hodnotě takového plnění. To není možné, neboť musí být stanoveno podle zákona o DPH na úrovni ceny obvyklé.

Skutečně existují případy, kdy nižší základ daně u osvobozených plnění může být pro poskytovatele výhodnější.

2. PLNĚNÍ (BEZ) NÁROKU

Osvobozená plnění mohou být různá (2.1). Zdůrazňujeme slůvko "bez" uvedeno v závorce, neboť zákaz je:

  • absolutní, ale

  • také relativní, jak je rozebráno v části 2.2.

2.1 Přehled plnění

Jde o následující typy plnění, která plátce uskuteční:

  • základní poštovní služby (§ 52), rozhlasové a televizní vysílání (§ 53), finanční činnosti (§ 54), penzijní činnosti (§ 54a), pojišťovací činnosti (§ 55), dodání nemovité věcí (§ 56), nájem nemovitých věcí (§ 56a), výchova a vzdělávání (§ 57), zdravotnické služby a zboží (§ 58), sociální pomoc (§ 59), provozování hazardních her (§ 60).

Jiná plnění

Zákon o DPH uvádí další specifické případy pro:

  • vybrané humanitární, sociální účely a jiné činnosti podle § 61,

  • dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně (§ 62).

Vliv osvobozeného plnění je širší, než bychom mysleli. Není-li například sociální nebo zdravotní péče osvobozena od daně, v návaznosti na text v Příloze č. 2 se stanoví pro tyto služby první snížená sazba daně. Obdobně je to u stravovacích služeb, kde se podle přílohy č. 2a následně aplikuje druhá snížená sazba daně.

V dalším výkladu se zaměříme na dvě standardní osvobozená plnění, a to dodání (2.1.1) a nájem (2.1.2) nemovitých věcí. K některým dalším službám a dodání zboží, výše uvedeným, jsou k dispozici články Spolky a DPH, Zdravotnictví a DPH aj.

2.1.1 Dodání nemovitých věcí

Osvobozeným plněním je podle § 56 zákona o DPH dodání nemovité věci:

  • pozemku podle odst. 1 a 2,

  • vybrané nemovité věci (odst. 3 a 4).

Těmto kategoriím jsou věnovány samostatné články, proto zde uvádíme pouze základní pravidla. Doporučujeme též sledovat názory publikované k tomuto tématu daňovou správou.

Pozemek

Jeho dodání je osvobozeno, pokud:

  • netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, a

  • není stavebním pozemkem, který je definován v odstavci druhém § 56 ZDPH.

Je zřejmé, že se jedná o citlivá kritéria, proto je nutné vždy pečlivě zjistit skutečný právní stav.

Příklad 2.1

Společnost Nová výstavba prodává jednomu kupujícímu více pozemků, některé mohou být osvobozené, jiné nikoliv, protože se jedná o stavební pozemky. V kupní smlouvě je vhodné jasně stanovit ceny za jednotlivé pozemky.

Pokud se v praxi setkáte s takovým případem, nejsou dohodnuty jednotlivé ceny, provedete přepočet na konkrétní položky poměrem podle kupní ceny a odhadu. Tak se postupuje i v dani z příjmů a účetnictví.

Vybrané nemovité věci

Pro osvobození "vybraných nemovitých věcí" platí pětiletý časový test s tím, že je třeba v každém případě zkoumat splnění doplňujících podmínek pro běh lhůty. Například běží:

  • od vydání prvního kolaudačního souhlasu, nebo

  • ode dne, kdy bylo započato první užívání stavby,

a to k tomu dni, který nastal dříve.

Příklad 2.2

Společnost Alfa prodává dům, který nabyla v lednu 2020. První kolaudace proběhla v roce 2017. Případný prodej v březnu 2023 bude osvobozen od daně.

Testování časové lhůty musíme provádět obezřetně, v úvahu je nutné vzít jejich sjednocení v ustanoveních § 56 odst. 3 a 4, i když klíčová pětiletá lhůta je zachována.

Jde o specifické situace, jestliže nebyla, resp. nemusela být provedena kolaudace předmětné nemovité věci a dále u pozemků, standardní návaznost na kritérium "funkční celek se stavbou", více viz podrobný článek dlouhodobý majetek a DPH.

Technické zhodnocení

Důležité je, že běh časové lhůty pro technické zhodnocení se týká situací, kdy dochází k "podstatné změně", zpravidla se jedná o technické zhodnocení podle ZDP (ale teoreticky tak být ani nemusí).

Příklad 2.3

Navážeme na předchozí příklad. Časový test je jiný pro technické zhodnocení, které firma Alfa provedla v březnu 2021. Testuje se samostatně jako dlouhodobý majetek ve smyslu § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH bod 4.

V tomto případě bude osvobozen prodej nemovitosti, ale nikoliv část týkající se technického zhodnocení! Pro účely daně z přidané hodnoty se musí vést další "samostatná" karta majetku. V některých situacích může být výhodné jednou z novel zákona o daních z příjmů zvýšený finanční limit pro technické zhodnocení na dvojnásobek.

Optimalizace DPH

Skutečnost, že může být dodání vybrané nemovité věci osvobozeno od daně, nemusí být výhodná. Změna je možná podle § 56 odst. 6 ZDPH, kterému se věnujeme v závěrečné páté kapitole.

2.1.2 Nájem nemovitých věcí

Jedná se sice a priori o osvobozená plnění, ale běžně mohou existovat dva různé daňové režimy, jak je rozebráno v článku Nájem - DPH. Podle § 56a ZDPH jde o osvobozený nájem nemovité věci s výjimkou:

  • krátkodobého nájmu,

  • nájmu prostor a míst k parkování,

  • nájmu bezpečnostních schránek,

  • nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Uvedená plnění jsou standardním zdanitelným plněním. Proto je nutné případně v nájemní smlouvě sjednat konkrétní částky podle typu nájmu, co je pronajímáno.

Zdaňovaný nájem

Platí, je-li nájemce plátcem DPH, může být pronájem zdanitelným plněním místo osvobození od daně.

Právo plátce

Plátce se může podle ustanovení § 56a odst. 3 zákona o DPH rozhodnout, že uplatní u takového nájmu pro jiného plátce, užívaného pro účely uskutečňování ekonomických činností, daň na výstupu.

Novela 1. 1. 2021

Jak podrobně rozebíráme v článku Nájem a DPH, toto právo volby, aby se dosáhlo optimalizace, je nyní značně limitováno. V tomto textu si jen doplníme přehled několika souvisejících povinností, které vznikají plátcům. Předpokládáme pro výklad, že se jedná o situaci, kdy skutečně došlo "ze zákona" ke změně, místo zdaňovaného nájmu se jedná od 1. ledna 2021 o nájem osvobozený.

Nové povinnosti plátce

Plátce se musel domluvit se svým nájemcem, upravit smluvní podmínky aj., zejména změnit původní klasifikaci přijatých zdanitelných plnění souvisejících s novými uskutečňovanými nájmy.

Příklad 2.4

Měsíční plátce ABC, s.r.o., pronajímá tři nemovité věci ("A", "B" a "C"), které byly do konce roku 2020 pronajímány s daní z přidané hodnoty. U jedné z nich ("B") dochází ke změně: část bude nově osvobozena od daně, horší je to z pohledu nároku na odpočet daně u třetí ("C"), neboť je pronajímána od 1. ledna 2021 pouze jako osvobozené plnění.

Vzniká zákaz nároku na odpočet u přijatých plnění vztažených k nemovitosti "C", krácení koeficientem při plnění souvisejících s nemovitostí "B".

"Nový" koeficient

Tento plátce musel již ve zdaňovacím období leden 2021 uvést ve svém daňovém přiznání údaj o zálohovém koeficientu, a to kvalifikovaným odhadem. Dosud to nemusel řešit, a to podle § 76 odst. 6 zákona o DPH, ale při takové změně je to povinností, skutečně není rozhodné, že "žádný" koeficient plátce neměl za přechozí kalendářní rok.

Nahrávám...
Nahrávám...