Input:

§ 38fa ZDP Zdanění ovládané zahraniční společnosti

24.3.2021, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 27 minut

3.1.3.9.46
§ 38fa ZDP Zdanění ovládané zahraniční společnosti

Ing. Miloš Hovorka

Úplné znění

Ustanovení související k § 38fa ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - Bod 1 přechodných ustanovení zákona č. 80/2019 Sb.
    • - Bod 1 a 2 přechodných ustanovení zákona č. 343/2020 Sb.
Komentář

Komentář k § 38fa ZDP obecně

Ustanovení § 38fa ZDP dané zákonem č. 80/2019 Sb. účinným od 1. dubna 2019 provádí čl. 7 a 8 směrnice ATADzavádí pravidla pro zdanění ovládané zahraniční společnosti u ovládající společnosti na území České republiky. Smyslem této úpravy je zabránit obcházení daňové povinnosti poplatníků daně z příjmů právnických osob, kteří jsou daňovými rezidenty České republiky, zakládáním dceřiných společností či stálých provozoven v zemích s nízkou úrovní zdanění a následným odkláněním části příjmů (zejména tzv. pasivních příjmů) do těchto subjektů tak, aby se poplatníci vyhnuli jejich zdanění v České republice. Při aplikaci pravidel v § 38fa ZDP je nezbytné seznámit se s důvodovou zprávou vlády k § 38fa ZDP. V praxi napomůže i "INFORMACE GENERÁLNÍHO FINANČNÍHO ŘEDITELSTVÍ k aplikaci zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ve vztahu k problematice ATAD" publikovaná na internetových stránkách Finanční správy ČR.

bodu 1 přechodných ustanovení zákona č. 80/2019 Sb. vyplývá, že ustanovení § 38fa ZDP se nepoužije pro zdaňovací období započatá přede dnem 1. dubna 2019 (tedy ani například pro zdaňovací období kalendářní rok 2019) a použije se nejdříve pro zdaňovací období započatá dnem 1. dubna 2019 a později, to znamená, že se použije nejdříve pro zdaňovací období hospodářského roku počínajícího dnem 1. dubna 2019 a později a pro zdaňovací období kalendářního roku se použije nejdříve až od roku 2020.

Ustanovení související k § 38fa odst. 1 ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 38fa odst. 3 – Definice ovládající společností
    • - § 38fa odst. 4 – Definice ovládané zahraniční společnosti
    • - § 38fa odst. 6 – Definice zahrnovaných příjmů
    • - § 17 odst. 3 – Definice daňového rezidenta České republiky
    • - § 22 odst. 2 – Co se rozumí "stálou provozovnou"
  • Příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění definující "stálou provozovnu"

Komentář

Komentář k § 38fa odst. 1 ZDP

Odstavec 1 stanoví podmínky pro aplikaci pravidel pro zdanění ovládané zahraniční společnosti u ovládající společnosti na území České republiky a zavádí pro účely daní z příjmů právní fikci, kdy se při splnění obou podmínek v písmenech a) a b) na činnost ovládané zahraniční společnosti a nakládání s jejím majetkem, ze kterých plynou zahrnované příjmy, hledí jako by byly uskutečněny ovládající společnosti na území České republiky k okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti v zahraničí. Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji ovládající společnosti se upraví v návaznosti na odstavec 8 (viz dále). Touto právní fikcí se zahrnované příjmy ovládané zahraniční společnosti stanou součástí základu daně ovládající společnosti v České republice.

Upozornění na možné chyby

Upozornění na možné chyby

Činností ovládané zahraniční společnosti a nakládáním s jejím majetkem se přitom nerozumí jen její činnost a nakládání s majetkem uskutečňované ve státě její daňové rezidence, ale i činnost a nakládání s majetkem uskutečňované prostřednictvím jejích stálých provozoven v jiných státech; i ty se proto, za splnění ostatních podmínek, přičítají ovládající společnosti.

Součástí právní fikce v odst. 1 je i časové určení uskutečnění těchto činností a nakládání s majetkem, a to tak, že se na ně hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností všechny v jednom okamžiku, a to v okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti ve státě, jehož je rezidentem, nebo v případě stálé provozovny ve státě, kde je umístěna. Přitom ale samotná skutečnost, zda se jedná o ovládanou zahraniční společnost, se však posuzuje vždy k okamžiku, kdy byly daná činnost či nakládání s majetkem opravdu uskutečněny, tedy v průběhu zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti. Pokud se v průběhu zdaňovacího období mění účast daňového rezidenta České republiky na zahraničním poplatníkovi (posuzovaná podle kritérií uvedených v odstavci 4), posuzují se jeho činnosti nebo nakládání s majetkem jako uskutečněné daňovým rezidentem České republiky v průběhu zdaňovacího období v rozdílném rozsahu, případně vůbec, pokud tato účast klesne pod hranice stanovené v odstavci 4 a nejedná se tedy už o ovládanou zahraniční společnost.

odst. 1 písmenech a) a b) jsou stanoveny další dvě podmínky použití uvedené fikce, které musejí být splněny současně, přičemž platí, že pokud není jedna z podmínek splněna, již se nevyžaduje prokazování splnění druhé z podmínek.

U podmínky v odst. 1 písm. a), že ovládaná zahraniční společnost nevykonává podstatnou hospodářskou činnost, je nutné posoudit

  • zda ovládaná zahraniční společnost vykonává skutečnou (reálnou) ekonomickou činnost, tj. činnost odrážející skutečnou ekonomickou realitu. Tu lze rozeznat zejména tak, že daná společnost ke své činnosti využívá personál, prostory a vybavení a jiný majetek.

  • zda příjmy plynoucí ze skutečné činnosti (pokud společnost skutečnou činnost vykonává) tvoří významnou část vzhledem k dosahovaným tzv. pasivním příjmům (zahrnovaným příjmům ve smyslu jejich definice v odstavci 6), což lze zjistit např. poměrem aktivních a zahrnovaných příjmů, popř. poměrem účetního zisku k provozním nákladům.

  • zda zahrnované příjmy souvisejí s aktivní činností společnosti (např. v případě běžně podnikající banky s pobočkami a řadou klientů, která může mít rovněž i tzv. pasivní příjmy v podobě úroků, je zřejmé, že tyto pasivní příjmy souvisejí s její činností).

Pokud dojde ke zjištění, že skutečná ekonomická činnost ovládané zahraniční společnosti je pouze okrajovou záležitostí a většinu příjmů tvoří tzv. zahrnované příjmy přímo nesouvisející s aktivní činností, nebo vykonávání ekonomické činnosti je pouze zastřením skutečného stavu, pak takovouto činnost nelze považovat za podstatnou hospodářskou činnost. K posouzení, zda se jedná o podstatnou hospodářskou činnost, lze využít také OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, které používají pojem "substantial commercial activity" a vymezují jej pro účely stanovení transferových cen.

V případě výkonu podstatné hospodářské činnosti se pravidla zdanění ovládaných zahraničních společností nepoužijí na žádné společnosti, bez ohledu na stát jejich rezidentství nebo umístění (Česká republika nevyužívá možnost u třetích států institut zdanění ovládané zahraniční společnosti uplatnit, i když ovládaná společnost vykonává podstatnou hospodářskou činnost).

U druhé podmínky uvedené v odst. 1 písm. b) platí, že toto ustanovení omezuje použití pravidel pro ovládané zahraniční společnosti pouze na společnosti založené nebo umístěné ve státech s velmi nízkou úrovní zdanění. Pro zjištění, o kolik je daň stanovená ovládané zahraniční společnosti v zahraničí nižší, než by byla daň stanovená podle ZDP, však nestačí pouze porovnat daňové sazby těchto dvou států, protože výsledná daň je ovlivňována např. i položkami odčitatelnými od základu daně či slevami na dani. Pro porovnání skutečného daňového zatížení je proto nutné porovnat výsledné daně, nikoli pouze sazby.

Pozor na to, že ze změny dané v tomto ustanovení zákonem č. 609/2020 Sb., účinným od 1. ledna 2021, vyplývá, že se tento odstavec nevztahuje na činnost ovládané zahraniční společnosti, která je k okamžiku skončení svého zdaňovacího období daňovým rezidentem státu uvedeného na unijním seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti schváleném Radou Evropské unie nebo je stálou provozovnou umístěnou v takovém státě. Na tyto se vztahuje přísnější daňový režim uvedený v novém odstavci 2 daném také výše uvedeným zákonem. Tyto změny platí pro zdaňovací období započatá ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a později, tj. pro zdaňovací období započatá ode dne 1. ledna 2021 a později.

Ustanovení související k § 38fa odst. 2 ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 38fa odst. 3 – Definice ovládající společností
    • - § 38fa odst. 4 – Definice ovládané zahraniční společnosti
    • - § 22 odst. 2 – Co se rozumí "stálou provozovnou"
  • Finanční zpravodaj č. 9/2021

Komentář

Komentář k § 38fa odst. 2 ZDP

Právní fikce stanovená v tomto ustanovení je daná zákonem č. 609/2020 Sb., účinným od 1. ledna 2021, přičemž platí pro zdaňovací období započatá ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a později, tj. započatá ode dne 1. ledna 2021 a později.

Tato právní fikce se aplikuje vždy a není tedy nutné jako v odstavci 1 splnění podmínek absence podstatné hospodářské činnosti a poloviční daňové povinnosti.

Seznam dotčených jurisdikcí bude aktualizován maximálně dvakrát ročně a po odsouhlasení Radou ECOFIN budou změny zveřejněny v Úředním věstníku a následně i na příslušných internetových stránkách (v případě ČR např. https://www.consilium.europa.eu/cs/policies/eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/). Ministerstvo financí bude seznam včetně jeho aktualizace uveřejňovat ve Finančním zpravodaji, přičemž dosud tak bylo učiněno ve Finančním zpravodaji č. 9/2021. Ve zde publikovaném seznamu států uvedených na unijním seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti schváleném Radou Evropské unie jsou uvedeny např. Barbados a Seychely.

Upozornění na možné chyby

Upozornění na možné chyby

Na rozdíl od odstavce 1, kde se započítávají pouze tzv. zahrnované příjmy podle odstavce 6, se právní fikce v odstavci 2 použije na všechny příjmy ovládané zahraniční společnosti, a to za celé její zdaňovací období!

Ustanovení související k § 38fa odst. 3 a 4 ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 17 – Definice poplatníka daně z příjmů právnických osob
    • - § 17 odst. 3 – Definice daňového rezidenta České republiky
    • - § 17 odst. 4 – Definice daňového nerezidenta
    • - § 38fa odst. 3 – Definice ovládající společností
    • - § 38fa odst. 4 – Definice ovládané zahraniční společnosti
    • - § 38fa odst. 5 – Definice přidružených osob
    • - Bod 1 přechodných ustanovení zákona č. 343/2020 Sb.
  • Příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění definující "stálou provozovnu" a podle kterých se dvojí zdanění jejích příjmů vylučuje metodou vynětí

Komentář

Komentář k § 38fa odst. 3 a 4 ZDP

Odstavec 3 obsahuje definici ovládající společnostiodstavec 4 definici ovládané zahraniční společnosti.

Postup pro zjištění, kdo je ovládanou zahraniční společností a ovládající společností, se skládá z několika kroků a liší se podle toho, zda

  • je ovládaná zahraniční společnost samostatným poplatníkem daně z příjmů právnických osob, který je daňovým nerezidentem nebo

  • stálou provozovnou poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky. Při splnění stanovených podmínek je za ovládanou zahraniční společnost rovněž považována stálá provozovna, ačkoliv ve skutečnosti nemá právní subjektivitu a o společnost se nejedná.

Zákonem č. 343/2020 Sb. účinným od 1. září 2020 se v odst. 3 písm. b) slova "smlouvu o" nahrazují slovy "mezinárodní smlouvu upravující", za slova "dvojímu zdanění" se vkládají slova "všech druhů příjmů" a slova "součástí právního řádu" se nahrazují slovem "prováděna".

V tomto ustanovení a v dalších ustanoveních ZDP (např. v § 19 odst. 3 písm. a) ZDP bodě 2) se zavádí užívání pojmu "mezinárodní smlouva upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů", kterým se označují mezinárodní smlouvy, jejichž předmětem je komplexní úprava zamezení dvojího zdanění všech druhů příjmů. Tento pojem tedy nezahrnuje mezinárodní smlouvy, které sice obsahují ustanovení o zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění, ale pouze ve vztahu k určitým příjmům.

Jako podmínka týkající se této mezinárodní smlouvy je přitom dodáváno, že mezinárodní smlouva musí již být prováděna, nestačí tedy pouze existence mezinárodní smlouvy, která ještě není aplikována.

bodu 1 přechodných ustanovení tohoto zákona vyplývá, že se tato změna použije u poplatníků daně z příjmů právnických osob až pro zdaňovací období započatá dnem 1. 9. 2020 a později.

Upozornění na možné chyby

Upozornění na možné chyby

Ovládající společností není poplatník daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky a jehož stálá provozovna není ovládanou zahraniční společností. V případě stálé provozovny umístěné ve státě, se kterým má Česká republika uzavřenou smlouvu (mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna – viz výše uvedená změna), která stanoví k zamezení dvojímu zdanění metodu zápočtu, se totiž pravidla pro ovládané zahraniční společnosti nepoužijí, neboť příjmy této stálé provozovny jsou součástí základu daně poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky (pouze dochází k zápočtu daně zaplacené z těchto příjmů ve státě stálé provozovny).

odstavce 3 písm. a) vyplývá, že ovládající společností se rozumí pouze poplatník daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, který se přímo či nepřímo podílí na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti. Kritérium podílu na hlasovacích právech a práva na podíl na zisku podle odstavce 4 písm. a) tedy pro určení ovládající společnosti nemají význam, pokud daný poplatník nemá zároveň i podíl na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti. Pro to, aby se daňový rezident stal ovládající společností, není nutné, aby měl sám více než poloviční podíl na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti nebo na jejím zisku nebo držel více než polovinu hlasovacích práv, postačí jakýkoli podíl (přičemž zbytek podílu do požadovaných více než 50 % mohou vlastnit jemu přidružené osoby, a to jak jiní daňoví rezidenti České republiky, tak nerezidenti), a to i držený nepřímo, tedy přes jiné poplatníky.

Ustanovení související k § 38fa odst. 5 ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 23 odst. 7 písm. a) – Definice kapitálově spojených osob
    • - § 38fa odst. 4 – Definice ovládané zahraniční společnosti
Komentář

Komentář k § 38fa odst. 5 ZDP

Pojem "přidružené osoby" vedle kapitálově spojených osob zahrnuje také osoby, pokud má jedna osoba právo na alespoň 25 % podílu na zisku druhé osoby. Osobou se přitom, stejně jako v případě spojených osob, rozumí jak poplatníci daně z příjmů právnických osob, tak fyzické osoby. Přičemž zahrnutí fyzických osob je relevantní pouze pro určení přidruženosti a výpočet podílu na ovládané zahraniční společnosti, protože pravidla zdanění ovládaných zahraničních společností se vztahují pouze na poplatníky daně z příjmů právnických osob.

Ustanovení související k § 38fa odst. 6 ZDP

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 19 odst. 7 – Definice licenčních poplatků
    • - § 23e odst. 4 – Definice výpůjčního příjmu
    • - § 38fa odst. 4 – Definice ovládané zahraniční společnosti
Komentář

Komentář k § 38fa odst. 6 ZDP

Odstavec 6 obsahuje taxativní výčet zahrnovaných příjmů. Obecně se jedná o tzv. pasivní příjmy, tedy příjmy plynoucí zejména z užívání majetku a z poskytnutí práv a kapitálové a úrokové výnosy, u kterých není nutná aktivní činnost ani fyzická přítomnost jejich nabyvatele ve státě jejich vzniku.

Podle písmena e) by se podle směrnice ATAD mělo jednat o příjmy z finančního leasingu, avšak jelikož je termín finanční leasing pro účely ZDP vymezen velice úzce, zvolilo se stejně jako v případě § 23e ZDP obecnější znění, které zachycuje i ekonomicky obdobné situace.

Podle písmena g) se zde jedná o příjmy tzv. "fakturačních

Nahrávám...
Nahrávám...